Jak zmniejszać opodatkowanie zysków, wykorzystując najnowsze zmiany przepisów

Ministerstwo Finansów co roku stara się zwracać uwagę Sejmu na przepisy ustawy o podatku dochodowym, wykorzystywane przez firmy do zmniejszania obciążeń podatkowych. Resortowi chodzi oczywiście o wyeliminowanie tych możliwości. Tak było również w roku 2006. Ale uchwalone zmiany stwarzają nowe, nieistniejące dotychczas, możliwości obniżania podatków płaconych przez spółki.

Optymalizacja podatku dochodowego ma dla firm, a zwłaszcza dla ich zarządów, szczególne znaczenie. Wskaźnik efektywnej stawki podatkowej, czyli obciążenie podatkiem dochodowym wyniku finansowego spółki, jest bowiem często używany przy ocenianiu skuteczności zarządzania w przedsiębiorstwach. Dążąc do poprawy tego wskaźnika, firmy mogą wykorzystywać możliwości, które stwarza krajowe prawo podatkowe oraz orzecznictwo i interpretacje. Duży potencjał optymalizacji podatku dochodowego tkwi także w transakcjach i strukturach transgranicznych, bazujących zarówno na zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i na korzystnych przepisach podatkowych innych państw. Zmiany prawne, które weszły w życie od początku 2007 roku, stwarzają nowe możliwości w obu tych obszarach. Równocześnie część przepisów uległa zaostrzeniu.

Ograniczenia, których jeszcze można uniknąć

Narzędziem optymalizacji często wykorzystywanym przez firmy jest polityka amortyzacji. Na szczególną uwagę zasługuje więc zmiana uniemożliwiająca od tego roku podwyższanie dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej środków trwałych oraz dóbr niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co ma wpływ na koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach). Ponieważ taki aport jest nieopodatkowany, firmy z branży nieruchomości wykorzystywały obowiązujące dotychczas przepisy w celu urealnienia wartości budynków na wynajem. Koszty budowy dobrze wynajętych biurowców, centrów handlowych czy dystrybucyjnych są bowiem znacznie niższe niż wynikająca z przychodów z najmu ich wartość rynkowa. W znowelizowanej ustawie spółka nabywająca przedsiębiorstwo w drodze aportu będzie zobowiązana kontynuować amortyzację według zasad przyjętych przez jej udziałowca (akcjonariusza), a więc podstawa amortyzacji pozostanie na dotychczasowym poziomie.

Mimo wejścia w życie ustawy wiele przedsiębiorstw może jeszcze skorzystać z dobrodziejstw podwyższenia podstawy amortyzacji. Zgodnie z dobrymi obyczajami przyznano bowiem możliwość korzystania z dotychczasowych rozwiązań spółkom, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy – rozpoczął się, powiedzmy, 1 października 2006 roku. Tacy podatnicy jeszcze do końca września 2007 roku cieszyć się będą z możliwości podniesienia podstawy amortyzacji składników przedsiębiorstwa bez konieczności zapłaty podatku przez wnoszącego aport udziałowca czy akcjonariusza.

Kolejna zmiana dotyczy firm korzystających z szybkiej amortyzacji podatkowej budynków używanych. Zgodnie z dotychczasowymi przepisami budynki mające więcej niż 5 lat mogły być – po ich nabyciu przez nowego właściciela – amortyzowane według stawki 10%, a więc rozliczane w kosztach uzyskania przychodu przez
10 lat. Były to obciążenia znacząco mniejsze w stosunku do tych, które są przewidziane w przepisach odnoszących się do budynków „nowych”, gdzie amortyzacja jest rozpisana na 40 lat. Zgodnie z wprowadzoną właśnie w życie ustawą nowy właściciel będzie musiał rozliczać koszty nabycia takiego budynku przez tyle lat, ile pozostało do końca okresu 40‑letniego, licząc od chwili powstania budynku (czyli np. przez 35 lat w przypadku budynku 5‑letniego). Prawdopodobnie także ta zmiana z opóźnieniem dotknie firmy, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Nowe możliwości podwyższania podstawy amortyzacji

Firmy, dla których w przyszłości podwyższenie podstawy amortyzacji może być ważne, nie powinny tracić do końca nadziei. Dążąc do zwiększenia precyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, stworzono bowiem – zapewne w sposób niezamierzony – nowe możliwości optymalizacji. Dotyczy to przepisów związanych z likwidacją osoby prawnej. Likwidacja ta, traktowana w ustawie na równi z wypłatą udziału w zyskach takiego podmiotu, jest zwykle poprzedzona spieniężeniem całego jego majątku. Zdarza się jednak, że część aktywów pozostaje w likwidowanej spółce po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli. Udziałowcy mają wówczas prawo do otrzymania tych aktywów jako majątku likwidacyjnego. Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowały dotychczas kwestii wartości początkowej (czyli podstawy amortyzacji podatkowej) takiego majątku. Od początku 2007 roku jest ona równa rynkowej wartości majątku, otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółkiIndeks górny 1¹, co wydaje się rozwiązaniem logicznym, biorąc pod uwagę, że ta sama wartość stanowi podstawę do wyliczenia podatku od wypłaty likwidacyjnej. Trzeba jednak pamiętać, że likwidacja opodatkowana jest tak samo jak dywidenda: 19‑procentowy podatek u źródła pobierany przy wypłacie likwidacyjnej jest odliczalny od podatku dochodowego podmiotu otrzymującego taką wypłatęIndeks górny 2². Ponadto dochód likwidacyjny nie powiększa podstawy opodatkowania odbiorcy tej wypłaty (tzn. nie dodaje się do zwykłego dochodu z działalności gospodarczej). Pomijając różnice czasowe przepływów pieniężnych i zakładając wystarczającą na odliczenie podatku u źródłaIndeks górny 3³ dochodowość spółki otrzymującej wypłatę likwidacyjną, oznacza to de facto neutralność podatkową takiej transakcji. Korzyść z urealnienia podstawy do obliczania odpisów amortyzacyjnych nie jest zatem uwarunkowana opodatkowaniem przyrostu wartości majątku. Dla części podatników oznacza to szansę zrekompensowania sobie odebranej możliwości podniesienia podstawy amortyzacji w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Rewolucja w opodatkowaniu dywidend

Całkowita rewolucja, choć dokonana raczej bez rozgłosu, dotyczy opodatkowania dywidend krajowych. Istniejący od wielu lat system przewidywał pobieranie podatku u źródła (ostatnio w wysokości 19%) przez podmiot wypłacający dywidendę i odliczenie tego podatku przez spółkę kapitałową otrzymującą tę dywidendę. Nowe przepisy przewidują całkowite zwolnienie z tego podatku. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, po pierwsze, co najmniej 15‑procentowy udział odbiorcy dywidendy w kapitale spółki wypłacającej zyski (po 2009 roku limit ten obniżony zostanie do 10%) oraz, po drugie, co najmniej 2‑letni nieprzerwany okres utrzymywania takiego zaangażowania kapitałowego.

Nowe przepisy oznaczają z jednej strony całkowitą likwidację opodatkowania dywidend w przypadku istotnych pakietów udziałów lub akcji, co wpłynie pozytywnie na podatkowo nieefektywne do tej pory polskie struktury holdingowe, z drugiej zaś – podwójne opodatkowanie zysków wypłacanych udziałowcom i akcjonariuszom, których udział w kapitale kształtuje się poniżej ustawowych minimów lub którzy posiadają wymagany udział krócej niż dwa lata. Wraz z wprowadzeniem zwolnienia wykreślony zostaje bowiem przepis uprawniający odbiorcę dywidendy do odliczenia podatku u źródła pobranego przez spółkę wypłacającą. Uchwalono jedynie przepisy przejściowe, pozwalające na odliczenie na dotychczasowych zasadach podatku u źródła pobranego od wypłat dokonanych przed 1 stycznia 2007 roku oraz utrzymano prawo do odliczenia dla dywidend wypłaconych przed 1 stycznia 2008 roku. Dla posiadaczy pakietów nieprzekraczających 15‑procentowego progu oznacza to w praktyce konieczność rewizji polityki dywidendowej i szybką wypłatę zakumulowanych, a niewypłaconych do tej pory, zysków, w przeciwnym razie zostaną one po 1 stycznia 2008 roku opodatkowane dwukrotnie: 19‑procentowym podatkiem od zysków spółki wypłacającej dywidendę i 19‑procentowym podatkiem u źródła od dywidendy wypłacanej z zysków netto.

Dywidendy z zagranicy: zaproszenie do wykorzystania struktur holdingowych

Zwolnienie z opodatkowania, pod tymi samymi warunkami co w przypadku holdingów krajowych, dotyczy też dywidend otrzymanych od spółek z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz z Norwegii, Islandii i Liechtensteinu. Dla polskich przedsiębiorstw prowadzących działalność w formie zależnych spółek kapitałowych uregulowania takie będą niewątpliwie zachętą do rozważenia możliwości założenia i utrzymywania spółki holdingowej w którymś z krajów Unii Europejskiej, na przykład na Cyprze czy w Holandii. Ustawodawstwo tych krajów przewiduje zwolnienie od lokalnego podatku dochodowego zarówno zysków kapitałowych (np. ze sprzedaży udziałów w podmiotach zależnych bez względu na ich siedzibę – w Kazachstanie czy na Ukrainie), jak i – po spełnieniu pewnych warunków – otrzymanych od nich dywidend. Realizowanie inwestycji w krajach spoza Unii Europejskiej za pośrednictwem spółek działających w ramach wypróbowanej unijnej jurysdykcji holdingowej może przynieść znaczące obniżenie opodatkowania zysków wypracowanych w tych państwach. Zyski te mogą następnie, w formie zwolnionej z opodatkowania dywidendy, trafić do ich polskich właścicieli.

Jak zmniejszać opodatkowanie zysków, wykorzystując najnowsze zmiany przepisów

Całkowita rewolucja, choć dokonana raczej bez rozgłosu, dotyczy opodatkowania dywidend krajowych. Nowe przepisy wpłyną pozytywnie na podatkowo nieefektywne do tej pory polskie struktury holdingowe.

Opodatkowanie odsetek też można zoptymalizować

Chociaż przepisy dotyczące opodatkowania odsetek otrzymanych z zagranicy nie uległy zmianie, przepisy o dywidendach umożliwiają pośrednio planowanie obciążeń, także w zakresie finansowania długiem. W tym celu wykorzystać można podmioty z krajów Unii Europejskiej, w których efektywna stawka podatku od otrzymanych odsetek jest niższa od stawki polskiej. Polska spółka, zamierzająca finansować swoją działalność za granicą, może utworzyć w takim kraju swego rodzaju centrum finansowe, przekazując środki na tę działalność w postaci kapitału zakładowego. Takie centrum gromadzi zyski z otrzymanych odsetek. Zyski te stanowią – po opodatkowaniu w kraju siedziby – dochód do wypłaty polskiemu udziałowcowi w formie dywidendy. Zwolnienie otrzymanej dywidendy z opodatkowania w Polsce sprawia, że efektywna stawka opodatkowania dochodu z działalności finansowej równa będzie stawce podatkowej w kraju, w którym znajduje się centrum finansowe. Ze względu na korzystne uwarunkowania wewnętrzne interesującymi państwami do ulokowania centrum finansowego wydają się Cypr i Malta.

Zmiany w podatku dochodowym

od osób prawnych na rok 2007 likwidują niektóre dotychczasowe możliwości ograniczania obciążeń podatkowych. Przepisy przejściowe, przy umiejętnym ich zastosowaniu, pozostawiają jednak jeszcze co najmniej kilka miesięcy na skorzystanie z dobrodziejstwa znikających regulacji. W wyniku nowelizacji pojawią się również nowe, interesujące możliwości planowania, zarówno dotyczące transakcji krajowych, jak i struktur międzynarodowych. Dotyczy to zwłaszcza nowych możliwości wykorzystania przepisów państw, które znane są z atrakcyjnych rozwiązań dla inwestorów lokujących w nich podmioty holdingowe czy finansowe.

1. Za wyjątkiem przypadku, gdy ten sam majątek był uprzednio przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; podstawa amortyzacji pozostanie na poziomie wynikającym z ksiąg podatkowych likwidowanej spółki.

2. W wielu przypadkach, przy zaangażowaniu kapitałowym właściciela w spółce likwidowanej przekraczającym 15%, od 1 stycznia 2007 roku możliwe jest nawet całkowite zwolnienie z podatku u źródła.

3. Możliwe tylko w odniesieniu do wypłat dokonanych przed 1 stycznia 2008 roku.